Celem niniejszego artykułu jest nakreślenie problemu wyodrębniania kosztów niewykorzystanych zasobów z punktu widzenia zarówno zarządzających przedsiębiorstwami, jak i obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości. Zaprezentowano tu również wykorzystanie założeń zasobowo-procesowego rachunku kosztów (ZPRK) dotyczących wyodrębniania kosztów niewykorzystanych zasobów oraz zasad wynikowego prezentowania tej informacji na poziomie grup produktowych oraz przedsiębiorstwa.

SPIRALA ŚMIERCI KOSZTÓW STAŁYCH

Rozliczanie kosztów niewykorzystanych zasobów na wytwarzane produkty lub realizowane projekty czy usługi może grozić wystąpieniem zjawiska tzw. spirali śmierci kosztów stałych¹. Polega to na tym, że wytworzone produkty lub projekty czy usługi zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym obciążane są kosztem niewykorzystanych zasobów i na podstawie tak skalkulowanego kosztu ustala się zawyżone ceny sprzedaży produktów. Z tytułu wysokiej ceny klienci ograniczają zakupy danego produktu lub usługi, co skutkuje zmniejszeniem skali produkcji i świadczenia usług. W kolejnym okresie na coraz mniejszą wielkość produkcji lub skalę świadczonych usług ponownie rozliczane są coraz większe koszty niewykorzystanych zasobów, co jeszcze bardziej podnosi koszt produktu/usługi. Jeżeli przedsiębiorstwo dalej będzie podnosić ceny, to łatwo wyobrazić sobie koniec.

Spirala śmierci kosztów stałych może wystąpić również w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo zaprzestanie sprzedaży jednej z grup produktowych, a pozostające po tej decyzji koszty stałe obciążą pozostałe grupy produktowe, co ponownie może skutkować nieuzasadnionym podnoszeniem cen sprzedaży pozostałych w ofercie produktów i wywołaniem efektu spirali śmierci.

ROBLEM DLA ZARZĄDZAJĄCYCH ORAZ DLA CAŁEJ GOSPODARKI

Badania dojrzałości rachunków kosztów wśród przedsiębiorstw działających w Polsce pokazują, że niecałe 8% przedsiębiorstw stosuje rachunki kosztów, w których systematycznie wyodrębnia się koszty niewykorzystanych zasobów². Uszczegóławiając wyniki tego badania, można zauważyć, że deklarowany przez spółki giełdowe odsetek przedsiębiorstw wyodrębniających koszty niewykorzystanych zasobów (tylko nieco ponad 11%) stawia pytania zarówno o spełnianie przez te przedsiębiorstwa wymogów sprawozdawczości zewnętrznej, która podkreśla konieczność wyodrębniania nieuzasadnionej części kosztów pośrednich, jak i o jakość zarządzania kosztami pod kątem tworzenia wartości, gdyż utrzymywaniu większej wielkości zasobów towarzyszą wyższe koszty kapitału³.

Wyodrębnianie kosztów niewykorzystanych zasobów ma duże znaczenie z punktu widzenia poprawności rozliczeń i kalkulacji w rachunku kosztów, zarządzania dostępnością i wykorzystaniem zasobów oraz wsparcia procesów ofertowych w przedsiębiorstwach. Brak wyodrębniania kosztów niewykorzystanych zasobów skutkuje ryzykiem nieuzasadnionego zawyżania cen (spirala śmierci kosztów stałych) oraz brakiem dostępności informacji zarządczej wspierającej zarządzanie poziomem i wykorzystaniem zasobów organizacyjnych.

Problem kosztów niewykorzystanych zasobów jest istotny zarówno dla zarządzających przedsiębiorstwami w zakresie ich wspierania rzetelną informacją controllingową, jak i dla funkcjonowania i konkurencyjności całej gospodarki.

KOSZTY NIEWYKORZYSTANYCH ZASOBÓW A USTAWA O RACHUNKOWOŚCI

W polskiej ustawie o rachunkowości zapisy dotyczące konieczności wyodrębniania kosztów niewykorzystanych zasobów pojawiły się 9 listopada 2000 roku. W rozdziale ustawy dotyczącym wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego wprowadzono zapisy dotyczące zaliczania do kosztów wytworzenia produktów uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich. Do kosztów tych powinno się zaliczać zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają ich poziomowi przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych⁴. Zgodnie z zapisami ustawy, koszty niewykorzystanych zasobów powinny być przenoszone na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Problemy, jakie napotkały przedsiębiorstwa w związku z obowiązkiem wyodrębniania kosztów niewykorzystanych zasobów, rozwiązało stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów⁵. Wyjaśnia ono, że istotą przewidzianego w ustawie sposobu wyceny jest niezwiększanie jednostkowego kosztu wytworzenia o skutki niskiego poziomu produkcji lub niewykorzystania części zaso- bów. Zgodnie z nim, nie jest uzasadnione wliczanie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych do kosztu wytworzenia zapasu produktów, ponieważ koszty te nie spełniają definicji aktywów jako przyszłych wpływów korzyści ekonomicznych. Niestosowanie przepisu ustawy spowodowałoby zawyżenie kosztów zapasów i w konsekwencji przenoszenie skutków finansowych nieefektywności oraz bieżących strat na okresy następne. Zgodnie z przywołanym stanowiskiem, rozwiązania w nim zawarte są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Podstawowymi założeniami prezentowanymi w stanowisku KSR są:

• systematyczność wyodrębniania kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych oraz przenoszenia tych kosztów na wynik finansowy,
• zapewnienie wiarygodnego udokumentowania obliczenia normalnego poziomu zdolności produkcyjnych oraz ewidencja wykorzystania tych zdolności.

ZASOBOWO-PROCESOWY RACHUNEK KOSZTÓW A KOSZTY NIEWYKORZYSTANYCH ZASOBÓW

Zasobowo-procesowy rachunek kosztów (ZPRK) wpisuje się w najnowszy nurt światowych badań nad rachunkiem kosztów, których istotą jest integracja założeń niemieckiego rachunku Grenzplankostenrechnung (GPK) i amerykańskiego Activity Based Costing (ABC) w ramach jednego zasobowo-procesowego rachunku kosztów. Badania nad powiązaniem tych dwóch koncepcji rachunku kosztów są dzisiaj prowadzone na całym świecie. Na gruncie amerykańskim próby powiązania GPK i ABC prezentowane są pod nazwą Resource Consumption Accounting (RCA)⁶, a na gruncie niemieckojęzycznym jako Prozesskonforme Grenzplankostenrechnung⁷. Badania nad zasobowo-procesowym podejściem do rachunku kosztów prowadzone są również w Polsce, gdzie figurują pod nazwą „zasobowo-procesowy rachunek kosztów”⁸.

Zasobowo-procesowy rachunek kosztów to połączenie szczegółowej informacji o zasobach, ich kosztach i wykorzystaniu (GPK) z informacjami na temat kosztów oraz efektywności działań i procesów (ABC) w sposób zapewniający przyczynowo-skutkowe rozliczanie kosztów do produktów, usług i klientów oraz wysokie walory interpretacyjne informacji wynikowej.

Celem wypracowanego w ZPRK podejścia do wyodrębniania obiektów oraz definiowania relacji między nimi jest zapewnienie pełnej informacji wynikowej na wszystkich poziomach zarządzania przedsiębiorstwem, z zachowaniem rozdzielczości poziomów kosztów⁹. Przyjęte założenia umożliwiają dowolne uznawanie kosztów danego poziomu za koszty istotne lub nieistotne do podjęcia konkretnej decyzji i wykorzystania ZPRK w podejmowaniu decyzji krótko-, średnio- i długoterminowych. Zagadnienie kosztów niewykorzystanych zasobów znajduje odzwierciedlenie w zasobowym i wynikowym aspekcie rachunku kosztów, co pozwala na wykorzystanie koncepcji zasobowo-procesowego rachunku kosztów jako podstawy do wyodrębniania i zarządzania kosztami niewykorzystanych zasobów. (Patrz: RYSUNEK 1.)

Zasobowo-procesowy rachunek kosztów zakłada pomiar wykorzystanego i niewykorzystanego potencjału na poziomie poszczególnych, jednorodnych zasobów (linii produkcyjnych, stanowisk pracowniczych, budynków), co jest wskazane w stanowisku KSR jako podejście najbardziej szczegółowe i dostarczające najbardziej precyzyjnych pomiarów.

Ponadto ZPRK zakłada pomiar wykorzystania zasobów z wykorzystaniem koncepcji miar wielkości przerobu zasobów, które według stanowiska KSR są czynnikami dobrze odzwierciedlającymi zużycie zasobów.

W zakresie prezentowania kosztów niewykorzystanych zasobów w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa stanowisko KSR wskazuje przeniesienie ich na poziom kosztu wytworzenia sprzedanych produktów. Założenia zasobowo-procesowego rachunku kosztów są w tym zakresie bardziej szczegółowe i nastawione nie tylko na spełnienie wymogów sprawozdawczości zewnętrznej, ale przede wszystkim na wsparcie decyzji i odpowiednie zaprezentowanie tych kosztów menedżerom zarządzającym przedsiębiorstwem.

Podstawową kategorią wynikową zasobowo-procesowego rachunku kosztów jest hierarchia kosztów oparta na koncepcji „pięciu podstawowych poziomów kosztów”. Została ona wykorzystana również do prezentowania kosztów niewykorzystanych zasobów. Hierarchia kosztów powstaje na podstawie koncepcji przypisywalności (przypisywalność rozumiana jest jako reaktywność nakładu na decyzję, w efekcie której zmienia się dostępność i/lub konsumpcja zasobu)¹⁰, która zakłada alokowanie kosztów na taki poziom zarządzania produktami i klientami, gdzie są one uznane za istotne do podjęcia decyzji. Stosowanie koncepcji przypisywalności w traktowaniu kosztów niewykorzystanych zasobów prezentuje relacja 10 na rysunku 1.

KOSZTY NIEWYKORZYSTANYCH ZASOBÓW A RENTOWNOŚĆ GRUP PRODUKTOWYCH

Wykorzystanie koncepcji przypisywalności kosztów do prezentowania informacji o kosztach niewykorzystanych zasobów i ich wpływu na rentowność grup produktowych zaprezentowano na poniższym przykładzie. Omówiono tu sytuację przedsiębiorstwa GutterPipe SA, produkującego i sprzedającego systemy rynnowe z tworzyw sztucznych. Produkty przedsiębiorstwa sprzedawane są w ramach dwóch grup asortymentowych: „Rynny i rury spustowe” oraz „Kształtki”¹¹. Każda z tych grup produktowych wytwarzana jest z wykorzystaniem odrębnej technologii, co pozwala na prezentowanie kosztów niewykorzystania tych technologii odrębnie dla grupy „Rynny i rury spustowe” oraz odrębnie dla grupy „Kształtki”. Rynny i rury spustowe produkowane są na liniach produkcyjnych wytłaczania obsługiwanych przez wyspecjalizowanych operatorów linii. Z kolei produkcja kształtek oparta jest na metodzie wtrysku, gdzie stosuje się wtryskarki obsługiwane przez operatorów wtryskarek. Produkcja obu grup asortymentowych realizowana jest we wspólnych budynkach produkcyjnych, w których zainstalowano zaawansowaną instalację transportu surowców. W tabeli 1 zaprezentowano analizę rentowności grup produktowych GutterPipe z jednoczesnym pokazaniem marży uwzględniającej przypisane do grup produktowych koszty niewykorzystanych

zasobów. Przychody ze sprzedaży grupy „Rynny i rury spustowe” wyniosły 32 mln PLN, co w porównaniu z kosztami wytworzenia sprzedanych produktów (27 mln PLN) daje 5 mln PLN marży pierwszego stopnia i 15,63-procentową rentowność sprzedaży. Koszty wytworzenia zostały tu określone na podstawie normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, co wyklucza uwzględnianie w nich kosztów niewykorzystanych zasobów. Koszty te prezentowane są dopiero w dalszej części raportu. Ze względu na wspomnianą rozłączność technologii produkcji obu grup asortymentowych można wykorzystać koncepcję przypisywalności i zaprezentować koszty niewykorzystanych zasobów na poziomie grup produktowych. W przypadku grupy „Rynny i rury spustowe” koszty niewykorzy- stania linii produkcyjnych wytłaczania w wysokości 3,2 mln PLN oraz 350 tys. PLN kosztów niewykorzystania operatorów linii przypisano wyłącznie do tej grupy produktowej. Marża uwzględniająca koszty niewykorzystanych zasobów w wysokości 4,53% stanowi o finalnej rentowności tej grupy¹². (Patrz: TABELA 1.)

Wspomniana w definicji „przypisywalności” reaktywność nakładu na decyzję stanowiącą uzasadnienie przypisania tych kosztów do grupy produktowej przejawia się tym, że podejmowane decyzje dotyczące tej grupy produktowej mogą przełożyć się na poziom kosztów niewykorzystanych zasobów. Przykładami takich decyzji będą:

• zwiększenie skali produkcji grupy produktowej – przełoży się na zwiększenie wykorzystania linii produkcyjnych oraz operatorów i zmniejszenie kosztów niewykorzystanych zasobów,
• wprowadzenie do oferty nowego koloru systemu rynnowego, np. miedzianego – zwiększy wykorzystanie linii produkcyjnych oraz operatorów i zmniejszy koszty ich niewykorzystania,
• przeniesienie produkcji grupy produktowej z innych zakładów produkcyjnych grupy kapitałowej lub dodatkowa produkcja pod marką własną dla innego producenta zwiększy wykorzystanie linii produkcyjnych oraz operatorów i zmniejszy koszty ich niewykorzystania,
• przeniesienie produkcji grupy produktowej do innej spółki z grupy kapitałowej lub outsourcing produkcji – pozwoli uniknąć poniesienia całości kosztów niewykorzystanych przypisanych do grupy produktowej.

Pokazane w tabeli 1 podejście do prezentowania kosztów niewykorzystanych zasobów rozszerzone jest również o wskazanie informacji o skali (wielkości) niewykorzystania zasobów w jednostkach naturalnych miar wielkości przerobu zasobów13. W przypadku grupy „Rynny i rury spustowe” skala niewykorzystanych zasobów to 3400 niewykorzystanych maszynogodzin oraz 13 400 niewykorzystanych roboczogodzin. Prezentowanie zarówno wartości kosztów, jak i wielkości niewykorzystanych zasobów motywuje zarządzających i może przekładać się na szybsze oraz skuteczniejsze podejmowanie decyzji zwiększających wykorzystanie lub eliminujących niewykorzystany potencjał produkcyjny bądź usługowy zasobów.

Artykuł opublikowany w magazynie Finanse+Controlling, wydanie 40/2015